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第2回 経営者のための法人税入門 ～税務調査で狙われる別表調整——役員報酬・交際費・減価償却などの否認リスク～
前回（第1回）は、法人税の基本的な仕組みや、決算書上の「利益」と税務上の「所得」には決定的なズレがあることについて解説しました。決算書で算出した利益を出発点として、税法独自のルールに合わせて加算・減算の調整を行う作業を「申告調整（別表調整）」と呼び、この調整には「留保」と「社外流出」の2つの区分があることも確認しました。
連載第2回となる今回は、税務調査でとくに指摘されやすく、実務上も別表調整の対象になりやすい代表的な項目——「役員報酬」「使用人賞与（決算賞与）」「交際費」「減価償却」「貸倒損失・貸倒引当金」「寄附金」、そして「期ズレ」や「有価証券の評価損」まで、まとめて確認していきます。
ポイント① 「役員報酬・給与」の厳格なルールと否認リスク
役員に対する給与（役員報酬）や賞与は、経営者自身が支給額をコントロールできてしまうため、利益操作を防ぐ観点から、損金にするための厳しい税務上のルールが設けられています。
損金にできる役員給与の3つのカタチ
| 定期同額給与 | 1ヶ月以下の一定期間ごとに、事業年度を通じて常に同額を支給する給与。期中での増額や減額は原則として認められず、変動した部分は損金不算入となる |
| 事前確定届出給与 | 役員賞与などを支給する際、あらかじめ支給時期と支給金額を税務署へ届け出て、その通りに支給する給与。届出と金額や時期がずれた場合、その全額が損金不算入となる |
| 業績連動給与 | 客観的な業績指標に基づいて計算される、一定の要件を満たした給与（主に大企業向け） |
過大役員報酬・賞与の否認リスク
上記のルールを守っていても、役員報酬が「不相当に高額」であると判断された場合は否認されます。
| 実質的基準 | 役員の職務内容、会社の実際の業績、同業他社や同規模会社の支給水準等と比較して、不相当に高額と判断された部分が否認される |
| 形式的基準 | 定款の規定や株主総会の決議で定めた役員報酬の総枠（限度額）を超えて支払われた分は損金にならない |
「役員への経済的利益」はすべて給与扱い
会社が役員個人のプライベートな費用を負担した場合（役員個人の光熱費、個人的な飲食代、旅行代金など）は、税務上「役員に対する経済的利益の供与（現物給与）」として扱われます。これらは定期同額給与などの要件を満たさないため全額が損金不算入となるうえ、役員個人にも所得税が課税され、会社には源泉徴収漏れの指摘が発生する可能性があります。
役員給与の損金不算入額は、別表四で「加算・社外流出」として調整されます。
使用人賞与（決算賞与）の損金算入時期
役員報酬とあわせて論点になりやすいのが、従業員に対する賞与、とくに期末に支給を決める「決算賞与」の扱いです。使用人賞与は、実際に支給した日の属する事業年度の損金に算入するのが原則ですが、一定の要件を満たせば、未払（決算日時点でまだ支払っていない）の状態でも当期の損金に算入することが認められています。
決算賞与を未払のまま当期の損金にするには、法人税法施行令第72条の3第2号により、以下の3つの要件をすべて満たす必要があります。
| 1 | 支給額を、各人別に、かつ同時期に支給を受けるすべての使用人に対して通知していること |
| 2 | 通知した金額を、通知したすべての使用人に対し、通知をした日の属する事業年度終了の日の翌日から1か月以内に支払っていること |
| 3 | その支給額につき、通知をした日の属する事業年度において損金経理をしていること |
とくに実務で見落とされやすいのが2つ目の要件です。決算後に資金繰りの都合で支払いが遅れ、事業年度終了の翌日から1か月を超えてしまうと、その時点で要件を満たさなくなり、未払計上した決算賞与全体が損金不算入と判定されるおそれがあります。また、通知した対象者の一部を退職などの理由で除外して未払のままにした場合も、原則として通知の効力が及ばず、要件を満たさなくなる点に注意が必要です。要件を満たさない場合、当該賞与は実際に支給した日の属する事業年度（多くの場合は翌期）の損金として扱われ、別表四で「加算・留保」の調整が必要になります。
ポイント② 「交際費」の境界線と別表調整
交際費は、会社が取引先や仕入先、事業に関係のある人々を接待・供応・慰安・贈答するために支出する費用です。無駄遣いを防ぐ観点から、法人税法上は原則として全額が損金（経費）にならない（損金不算入）と定められています。
中小法人の特例（800万円の枠）
ただし、資本金1億円以下の中小企業者等には特例が認められています（「中小法人等」との違いは第3回で解説します）。
| 年間800万円までの交際費 | 全額を損金に算入できる |
| 接待飲食費の50% | こちらを選択して損金に算入することも可能（どちらか有利な方を選べる） |
1人当たり10,000円以下の飲食費の除外
社外の取引先等との飲食費のうち、1人当たり10,000円以下（令和6年4月1日以後の支出。それまでは5,000円）の少額のものについては、日付・参加者・人数・店名等の記録の保存を要件として、交際費から除外し「会議費」等の経費（全額損金）として扱うことができます。
交際費の別表調整と落とし穴
交際費の損金不算入額は、別表四で「加算・社外流出」として申告調整します。実務上とくに否認されやすいのが、期末時点で未完成のプロジェクト等に要した経費（建設業の「未成工事支出金」などの棚卸資産）に交際費が含まれているケースです。この棚卸資産に含まれる交際費も、支出した時点で交際費の損金不算入計算に含める必要があり、別表四で「加算・留保」とする調整が必要になります（翌期以降、その資産が販売・完成した際に減算認容されます）。
ポイント③ 「減価償却費」の限度額超過と留保調整
会社が計上した減価償却費のうち、税法が定める「償却限度額」を超えた部分（償却超過額）は、その期の損金の額に算入できません。減価償却費の償却超過が発生した場合は、以下のように調整します。
| 別表四 | 「減価償却の償却超過額」として加算・留保 |
| 別表五（一） | 利益積立金額の増加として償却超過額を記録・管理（留保項目） |
この償却超過額は、翌期以降に会社が計上した減価償却費が「償却限度額に満たなかった場合（償却不足額が生じたとき）」や、その資産を廃棄・売却した事業年度に、不足額の範囲内で損金として認められます（認容による減算調整）。
なお、取得価額30万円未満・40万円未満の資産を対象とした中小企業者等向けの少額減価償却資産の特例については、次回（第3回）で、欠損金の繰越・繰戻や中小企業向けの税制優遇とあわせて取り上げます。
ポイント④ 「貸倒損失」「貸倒引当金」「寄附金」の別表調整
貸倒損失の厳しい要件と時期の判断
取引先が倒産し、売掛金や貸付金が回収できなくなった場合の「貸倒損失」は、全額が特別な損失として損金になりますが、損金算入のタイミングは厳格に決まっています。会社が自己の判断で「もう回収できない」と計上しても、以下のいずれかの法的・客観的事実が整っていなければ、税務調査で時期尚早として否認されます。
| 法律上の貸倒れ | 更生計画認可の決定や再生計画認可の決定などにより、債権のカット（切捨て）が正式に決定された場合（決定された事業年度に損金算入） |
| 事実上の貸倒れ | 債務者の資産状況や支払能力等からみて、その債権の全額が回収不能であることが客観的に明らかになった場合（1円でも回収見込みがある、または担保が残っている間は貸倒処理できない） |
| 形式上の貸倒れ | 取引停止後1年以上が経過し、督促を行っても支払がない場合など（売掛債権に限られ、貸付金には適用されない） |
要件を満たさずに否認された貸倒損失は、別表四で「加算・留保」とし、債権が法的に消滅するか、全額回収不能の事実が確定する事業年度まで税務上の資産として別表五（一）に留保管理されます。また、債務超過でもない子会社などに対して合理的な理由なく債権放棄を行った場合は、貸倒損失ではなく「寄附金」と認定され、寄附金の損金算入限度額を超える部分は経費として認められなくなる点にも注意が必要です。
貸倒引当金の計上ルールと計算上限
売掛金や貸付金などの金銭債権が将来焦げ付くリスクに備えて計上する「貸倒引当金」は、現在は原則として資本金1億円以下の中小企業者等や金融機関等にのみ繰り入れが認められています。
| 個別評価金銭債権 | 再生手続開始の申立てがあった債務者に対する債権など、特定の法的な事由が生じている懸念債権について、個別に回収不能見込額を計算する |
| 一括評価金銭債権 | 通常の売掛金や受取手形などの一般債権の合計額に対し、過去の貸倒実績率または中小企業に認められている法定繰入率を掛けて一括で計算する |
会社が決算書上で計上した貸倒引当金が税法上の繰入限度額を超えている場合、超えた部分（繰入限度超過額）は損金不算入となり、別表四で「加算・留保」、別表五（一）で留保項目として記録します。なお貸倒引当金は「洗い替え」（前期の引当金を取り崩して当期に再計算する）が行われるため、前期の限度超過額は翌期に別表四で「減算・留保（認容）」され、自動的に解消されます。
寄附金の限度額計算と「みなし寄附金」
国や地方公共団体への寄附や特定の公益法人等への寄附は全額または別枠での損金算入が認められますが、子会社や関連会社、一般の団体等への寄附金は、税法上の損金算入限度額を超える部分について損金になりません。
金銭を直接渡す行為だけでなく、会社が経済的合理性のない取引を行った場合も、税法上は「寄附金の支払いがあった」とみなして課税されることがあります。
| 資産の低額譲渡・高価買入れ | 子会社や社長個人に対して、時価と比べて著しく低い（または高い）価額で資産を売買した場合、その差額が寄附金とみなされる |
| 無利息貸付け・低利融資 | 関連会社に無償で資金を貸し付けた場合、本来受け取るべき適正金利との差額分が、貸し手側で受取利息（益金）計上と同時に寄附金（損金不算入）と認定される |
| 無償の役務提供 | 海外子会社などのために合理的な理由なく無償で社員を出向させ、給与較差を補填し続けた場合、その負担額が子会社への寄附金とされる |
寄附金の損金不算入額は、別表四で「加算・社外流出」として調整します。
ポイント⑤ 見落とされがちな「その他の別表調整項目」
上記の主要項目以外にも、税務調査で必ず確認される別表調整の論点があります。
①売上・仕入の「期ズレ」
税務調査で指摘件数が多いもののひとつが、期末直前・直後の取引の「期ズレ」です。たとえば3月決算の会社が3月31日に商品を出荷し、相手方に届いて検収が完了したのが4月2日だったとします。会社の売上計上基準が「出荷基準」である場合、この売上は3月期（当期）に計上する必要があります。これを翌期の売上として処理していた場合、「売上計上漏れ」として指摘される可能性があります。
| 別表四 | 漏れていた売上額を「売上計上もれ」として加算・留保 |
| 別表四 | 対応する仕入原価を「売上原価計上もれ」として減算・留保 |
翌期、会計上で売上が計上された時点で、それぞれ逆の調整（認容）を行いズレを解消します。
②有価証券の評価損否認
保有している有価証券や株式の価格が下がったからといって、会計上で評価損（損失）を計上しても、税務上は原則として損金算入できません。税務上で評価損が認められるのは、破産手続開始の決定があった場合や、1株当たりの純資産価額が取得時に比べて著しく低下し、かつ回復の見込みがないと客観的に認められる場合など、限定的な事由に限られます。単に株価が一時的に下がったという理由で計上された評価損は否認され、別表四で「有価証券評価損否認」として加算・留保の調整対象になります。
まとめ
| 役員報酬は「毎月同額」「事前届出通り」などの厳しいルールがあり、プライベートな費用負担はすべて給与認定され損金不算入となる |
| 使用人賞与（決算賞与）を未払のまま損金算入するには、各人への通知・1か月以内の支給・損金経理という3要件をすべて満たす必要がある |
| 交際費は年間800万円の枠や1人当たり10,000円以下の基準を超えた分が「加算・社外流出」として損金不算入となる |
| 減価償却の償却超過、要件を欠く貸倒損失や貸倒引当金は「加算・留保」として翌期以降に解消される調整の対象となる一方、経済合理性を欠く取引によるみなし寄附金は「加算・社外流出」としてその期限りで完結する調整となる |
| 期末の「売上・仕入の期ズレ」や、税務上は原則損金にならない「有価証券の評価損」も、正確な別表調整が必要になる |
決算書上の費用をそのまま法人税の計算に使えるわけではありません。何が別表調整の対象になり、どのように翌期以降へ影響するのかを把握しておくことが、正確な税務申告の基礎となります。
次回（第3回）は、今回計算した「所得」に赤字が生じた場合に活用できる「欠損金の繰越し・繰戻し還付」、そして中小企業者等の少額減価償却資産の特例をはじめとする中小企業向けの税制優遇措置について取り上げます。
